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一、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅特性分析

（一）未完工產(chǎn)品時(shí)，銷售期房預(yù)繳企業(yè)所得稅房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品尚未達(dá)到完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本及相關(guān)稅金，企業(yè)也無(wú)法按實(shí)際毛利率測(cè)算應(yīng)納稅所得額據(jù)實(shí)繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國(guó)稅發(fā)2009年31號(hào)文相關(guān)條款，企業(yè)需按實(shí)際的預(yù)收款金額，依照各省制定的毛利率標(biāo)準(zhǔn)測(cè)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按月或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅。

（二）未完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品，按實(shí)際毛利率繳納企業(yè)所得稅完工產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)，是房地產(chǎn)企業(yè)的核心階段，主要涉及成本的確認(rèn)。按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國(guó)稅發(fā)2009年31號(hào)文第九條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)將依據(jù)實(shí)際毛利率測(cè)算的實(shí)際成本確定應(yīng)納稅所得額，因此，成本的正確核算、成本預(yù)提的合法性、發(fā)票的合規(guī)性是此階段的籌劃重點(diǎn)，需要企業(yè)按照稅法規(guī)定嚴(yán)謹(jǐn)執(zhí)行。（1）確定成本對(duì)象。成本對(duì)象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過(guò)程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目，主要按可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價(jià)差異原則、成本原則和權(quán)益區(qū)分原則等六大原則確認(rèn)成本對(duì)象。以上六大原則中，可否銷售原則較為特殊，主要體現(xiàn)了開發(fā)產(chǎn)品與公共配套設(shè)施之間的關(guān)系。現(xiàn)實(shí)中普遍操作的是將可否銷售原則與分類歸集原則結(jié)合，即將同期建設(shè)與銷售的開發(fā)項(xiàng)目作為一個(gè)成本對(duì)象來(lái)進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集與分配。小樓盤可以是一個(gè)成本對(duì)象，而較大的樓盤則可能是若干個(gè)成本對(duì)象。此外，也可以根據(jù)房管部門核發(fā)的《預(yù)售許可證》來(lái)倒推成本對(duì)象，房地產(chǎn)企業(yè)同一批辦理預(yù)售許可的項(xiàng)目往往也是同期建造的。（2）區(qū)分期間費(fèi)用與計(jì)稅成本。成本對(duì)象只能承擔(dān)計(jì)稅成本，期間費(fèi)用必須計(jì)入當(dāng)期損益，因此，必須嚴(yán)格按照相關(guān)稅法規(guī)定，對(duì)這兩項(xiàng)支出進(jìn)行合理區(qū)分。一個(gè)成本對(duì)象可歸集的計(jì)稅成本包含實(shí)際支出的成本、待攤成本和預(yù)提成本。（3）區(qū)分完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品。明確完工產(chǎn)品及未完工產(chǎn)品各自應(yīng)承擔(dān)的成本。公共配套設(shè)施的成本分?jǐn)偸嵌悇?wù)檢點(diǎn)，公共配套設(shè)施若不按建筑面積分期分?jǐn)?，則會(huì)混淆成本對(duì)象，沒有與之配比成本。（4）區(qū)分已售成本與未售成本。在完工產(chǎn)品成本中區(qū)分已售成本與未售成本，對(duì)于房地產(chǎn)而言，經(jīng)常發(fā)生成本的二次分?jǐn)?。即房屋已完工，后期又發(fā)生成本，若該成本需要在項(xiàng)目總體中分?jǐn)偅ū热绾笃谛略鼋ㄔO(shè)的公共配套設(shè)施等），則該成本首先需要在已完工與未完工成本對(duì)象中劃分，然后在已完工產(chǎn)品中的已售與未售面積中分?jǐn)偅徊⒃诩{稅申報(bào)當(dāng)期扣除。當(dāng)期已銷開發(fā)產(chǎn)品的成本才是當(dāng)期的銷售成本，也是結(jié)轉(zhuǎn)年度成本費(fèi)用的關(guān)鍵，更是影響當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的重要因素。

（三）完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)后，銷售商品房交納企業(yè)所得稅開發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)后，由于已經(jīng)是現(xiàn)房，房企可以按照售房合同中約定的交付條件結(jié)轉(zhuǎn)收入成本，并按照實(shí)際的毛利率繳納企業(yè)所得稅。

二、企業(yè)所得稅納稅籌劃點(diǎn)淺析

不管是為了增加經(jīng)濟(jì)效益還是降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，納稅籌劃都是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，針對(duì)具體項(xiàng)目進(jìn)行個(gè)性化的方案設(shè)計(jì)，籌劃才更具有操作性，現(xiàn)針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在運(yùn)行過(guò)程中企業(yè)所得稅存在的共性問(wèn)題，提出以下幾點(diǎn)籌劃角度。

（一）重視催收竣工結(jié)算發(fā)票實(shí)務(wù)中，開發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)后，工程結(jié)算成本仍然無(wú)法最終確定的情況比較常見。稅法雖允許房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提相關(guān)成本，但在實(shí)際操作中，并不能被嚴(yán)格執(zhí)行，房地產(chǎn)企業(yè)有時(shí)并不允許足額預(yù)提成本，因此，房地產(chǎn)企業(yè)必須采取措施盡早回收發(fā)票。比如在合同條款中約定，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收決算完后，建安工程款項(xiàng)付至95%時(shí)，分包商必須開具全額工程發(fā)票。此外，在完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)年度，若決算尚未完成，可要求分包商，按照合同金額盡可能多的開具發(fā)票。采取措施收回成本發(fā)票，能有效降低企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。

（二）合理確定竣工驗(yàn)收和房屋交付日期一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目竣工聯(lián)合驗(yàn)收備案時(shí)間與房屋交付時(shí)間在同一個(gè)納稅年度內(nèi)，這樣，無(wú)論選哪個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品，對(duì)年度企業(yè)所得稅匯算清繳而言，影響不大。但如果以上兩個(gè)時(shí)點(diǎn)不在同一個(gè)納稅年度內(nèi)，比如項(xiàng)目竣工聯(lián)合驗(yàn)收備案時(shí)間在12月，房屋交付時(shí)間卻在第二個(gè)納稅年度，這樣會(huì)迫使房地產(chǎn)企業(yè)于12月結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品，發(fā)票催收時(shí)間最長(zhǎng)只能延遲至次年5月31日，但如果將項(xiàng)目竣工聯(lián)合驗(yàn)收備案時(shí)間延至次年1月，則次年完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)后，發(fā)票催收時(shí)間最長(zhǎng)可延遲至后年5月31日，也即為房地產(chǎn)企業(yè)增加了1年的時(shí)間獲取發(fā)票。

（三）“前期盈利、后期虧損”目前我國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)行向后彌補(bǔ)，也即當(dāng)企業(yè)存在虧損時(shí)，可往后連續(xù)五年用盈余彌補(bǔ)虧損。這種模式對(duì)作為項(xiàng)目公司的房地產(chǎn)企業(yè)不利（特別是營(yíng)改增后，各區(qū)縣政府都要求本地項(xiàng)目必須由在本地注冊(cè)的獨(dú)立子公司承擔(dān)業(yè)務(wù)）。（1）當(dāng)房企實(shí)際毛利率低于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率，以及完工年度未取得全額發(fā)票，以后年度取得發(fā)票只能在發(fā)票取得年度扣除，作為項(xiàng)目公司的房地產(chǎn)企業(yè)，容易形成“前期盈利、后期虧損”的不利局面。針對(duì)這種情況，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》2009年第31號(hào)文，根據(jù)《企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》國(guó)稅2012年15號(hào)公告，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則，可進(jìn)行追溯調(diào)整處理，但實(shí)際操作中，難道較大。（2）土地增值稅清算年度補(bǔ)繳的土地增值稅，造成“前期盈利、后期虧損”不能退稅的問(wèn)題。對(duì)于項(xiàng)目公司的房地產(chǎn)企業(yè)而言，完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)后，還需進(jìn)行土地增值稅清算，如果繳納完土地增值稅后，沒有收入與之配比，則會(huì)形成虧損。這種情況下，可根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問(wèn)題的公告》國(guó)稅總局2016年81號(hào)文的相關(guān)條款，辦理退稅手續(xù)。作為項(xiàng)目公司的房地產(chǎn)企業(yè)，避免“前期盈利、后期虧損”的不利局面有三種選擇：第一種是不提前確認(rèn)收入，按稅法要求的時(shí)點(diǎn)結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品，同時(shí)盡早催收工程發(fā)票；第二種是不一次性售完開發(fā)產(chǎn)品，預(yù)留部分開發(fā)產(chǎn)品于完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)年度后銷售，這樣能確保后期有收入與成本配比，但這樣可能出現(xiàn)因房地產(chǎn)行情的不景氣導(dǎo)致房?jī)r(jià)下跌，盈利下降；第三種是自持部分物業(yè)產(chǎn)品，這樣后期能產(chǎn)生穩(wěn)定收入與之成本配比，但是否自持物業(yè)，這與公司整體規(guī)劃和定位有關(guān)?？傊?，企業(yè)所得稅匯算清繳工作是一個(gè)系統(tǒng)性工程，稅收的籌劃不僅要考慮利益，更要結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略定位及社會(huì)責(zé)任感。